Con Ord. del 10 aprile 2026, n. 9081, la Cassazione è intervenuta circa l’applicazione delle Regole generali per l’interpretazione del Sistema Armonizzato (SA) di classificazione doganale, in relazione a merce importata nell’UE come Album da disegno o da colorare, per bambini, riclassificata invece dalla Dogana come puzzle, ossia giochi di pazienza, con conseguente recupero daziario, per concludere che la merce libro puzzle cartonato è un prodotto misto, la cui componente essenziale, ai sensi della regola n. 3 del SA, va individuata nel puzzle.
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1) La questione giuridica
Con sentenza della Commissione tributaria regionale veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane, successivamente ricorrente in Cassazione, avverso le sentenze della Commissione tributaria provinciale con la quale era stato accolto il ricorso della contribuente contro l’avviso di rettifica dell’accertamento, relativo alla dichiarazione d’importazione e contro il correlato atto di irrogazione della sanzione.
Oggetto delle originarie riprese della Dogana era merce dichiarata all’importazione come album da disegno o da colorare, per bambini, di origine cinese, a fronte della quale veniva corrisposto un dazio con aliquota ad valorem dello 0%.
La merce veniva successivamente riqualificata dall’Agenzia come puzzle, ossia giochi di pazienza, con conseguente rettifica della voce doganale indicata in dichiarazione con il recupero dell’aliquota daziaria al 4,7%.
Il giudice di prime cure annullava l’atto impugnato in quanto riteneva che la classificazione come giocattolo dei beni in questione non fosse fornita di adeguato supporto probatorio. La decisione veniva impugnata dall’Amministrazione, che deduceva la violazione degli artt. 56 e 57 del Reg. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione – CDU) e delle Regole Generali di nomenclatura combinata (All. 1 del Reg. Cee 2658/87).
Il giudice d’appello rammentava che il criterio determinante per la classificazione doganale delle merci andasse reperito nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, come definite nel testo della nomenclatura combinata, alla luce delle note esplicative, le quali fornivano un rilevante contributo all’interpretazione della portata delle varie voci doganali, pur non vincolanti.
Inoltre, per determinare quale fosse, tra le materie che componevano la merce, quella che le conferiva il carattere essenziale, occorreva chiedersi se tale merce, privata di questo o di quel componente, conservasse o meno le proprietà che la caratterizzavano.
Nel caso di specie, con riferimento al primo versante, la caratteristica oggettiva e primaria della merce era ritenuta quella di libro per bambini, destinato a veicolare la storia ed il messaggio. Quanto al secondo aspetto, il gioco puzzle, pure presente nella merce, era ritenuto qualificabile alla stregua di un accessorio, la cui eliminazione manteneva all’articolo il carattere primario di libro per bambini e, perciò, il giudice respingeva gli appelli.
Avverso le due sentenze d’appello l’Agenzia delle dogane proponeva ricorso per Cassazione.
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2) Gli strumenti di classificazione doganale e le Regole generali di classificazione
Con l’unico motivo di ricorso la Dogana eccepiva la violazione degli artt. 56 e 57 Reg. UE n. 952/2013 (CDU – Codice Doganale Unionale) e delle Regole generali n. 1, n. 3 b) e n. 6 di interpretazione della Nomenclatura Combinata di cui all’Allegato I al Reg. CEE 2658/1987 e sue successive modificazioni/integrazioni, nonché ai Regg. CE n. 1655/2005 e UE n. 1384/2015.
La Corte ha accolto sul punto le doglianze dell’Ufficio, ribadendo che il criterio determinante per la classificazione doganale delle merci va reperito nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, come definite nel testo della nomenclatura combinata, alla luce delle note esplicative, le quali forniscono un rilevante contributo all’ interpretazione della portata delle varie voci doganali, pur non essendo vincolanti.
Questa è, brevemente, l’impostazione logico argomentativa che emerge dalla costante giurisprudenza della Corte UE, richiamata peraltro anche dalla sentenza di secondo grado impugnata dalla Dogana.
Inoltre, aggiunge la Corte UE in argomento, per determinare quale sia, tra le materie che compongono la merce, quella che le conferisce il carattere essenziale, occorre chiedersi se tale merce, privata di questo o di quel componente, conserverebbe o meno le proprietà che la caratterizzano (v. C-276/00, p. 26; C-288/99, p. 25).
In argomento, in C-276/00, p. 8, è stato evidenziato che Ai sensi del punto VIII della nota esplicativa del SA relativa alla regola generale 3 b), il fattore che determina il carattere essenziale varia da merce a merce. Esso può, ad esempio, essere rappresentato dalla natura della materia costitutiva o degli elementi che compongo l’oggetto in esame, dal loro volume, dalla loro quantità, dal loro peso, dal loro valore, dalla importanza di una delle materie costitutive, avuto riguardo alla utilizzazione delle merci.
Le regole di base per individuare la corretta voce di classificazione sono rappresentate dalle 6 Regole generali per l’interpretazione del SA (poste tra loro in ordine gerarchico), traslate a loro volta nelle diposizioni preliminari alla NC unionale, a cui si affiancano ed aggiungono le rispettive Note interpretative (alle Sezioni ed ai Capitoli sia SA sia NC), entrambe vincolanti per gli operatori.
Come correttamente evidenziato dalla Cassazione nell’ordinanza in commento, a latere di tali strumenti vincolanti di interpretazione ve ne sono ulteriori, aventi però carattere non vincolante, ma ciononostante determinanti ai fini interpretativi, dal momento che forniscono un rilevante contributo all’interpretazione della portata delle voci doganali (v. C-38/75, p. 24; C-328/97, p. 26; C‑372/17, p. 23; C‑376/07, p. 47 e 48; C‑62/20, p. 31).
Tra tali ulteriori strumenti, rientrano ad esempio le Note esplicative illustrative redatte dall’OMD (Organizzazione Mondiale delle Dogane) e dalla Commissione UE, i Pareri di classificazione emessi dall’OMD, nonché i Regolamenti di classificazione emanati dalla Commissione UE, finalizzati a garantire l’applicazione uniforme della NC.
Le sei regole del SA citate, contengono i principi per la Classificazione delle merci, la quale è determinata legalmente sulla base della descrizione del testo della Voce o della Sottovoce (Regola 1) unitamente all’esame delle Note interpretative premesse alle Sezioni ed ai Capitoli. In caso di contrasto tra queste ultime e le note di sottovoce, prevalgono le seconde.
La Regola 1 dispone che I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli sono da considerare come puramente indicativi, poiché la classificazione delle merci è determinata legalmente dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purché queste non contrastino col testo di dette voci e note.
Al riguardo la Corte UE, da ultimo in C-252/24, ha ribadito che, conformemente alla Regola generale 1 per l’interpretazione della NC, la classificazione delle merci è determinata dal testo delle voci e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli di tale nomenclatura. Per garantire la certezza del diritto e facilitare i controlli, il criterio decisivo per la classificazione tariffaria delle merci va ricercato, in linea di principio, nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo della voce della NC e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli corrispondenti. La destinazione del prodotto di cui trattasi può costituire un criterio oggettivo di classificazione, sempreché sia inerente a tale prodotto, e deve essere valutata in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dello stesso (v. C‑542/21, p. 22).
Al riguardo, ad esempio, in C-547/13, il giudice del rinvio chiedeva se la NC andasse interpretata nel senso che i prodotti controversi nel procedimento principale, destinati al trattamento di problemi dermovascolari e dermatologici e il cui funzionamento prevede il ricorso alla tecnologia laser e a una tecnologia che utilizza luce ad alta intensità, dovessero essere classificati quali strumenti o apparecchi per la medicina o apparecchi di meccanoterapia, nelle voci 9018 o 9019 della NC, o se la NC andasse interpretata nel senso che tali prodotti fossero da classificare quali apparecchi elettrici con una funzione specifica, nella posizione 8543 della NC.
Lì la Corte UE, ribadito in premessa che quando essa è adita con rinvio pregiudiziale in materia di classificazione doganale la sua funzione consiste nel chiarire al giudice nazionale i criteri la cui attuazione gli permetterà di classificare correttamente nella NC i prodotti di cui trattasi, piuttosto che nel procedere essa stessa a tale classificazione, tanto più che non dispone necessariamente di tutti gli elementi indispensabili al riguardo (v. C-297/13, p. 36), concludeva riferendo che tra gli elementi pertinenti si devono valutare l’uso cui tali prodotti sono destinati dal fabbricante, nonché le modalità e il luogo di utilizzazione di questi ultimi.
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3) Il criterio del carattere essenziale nei prodotti misti
Nel caso in cui, invece, l’applicazione delle prime due regole (1 e 2) non abbia condotto ad una classificazione corretta (o soddisfacente), può utilizzarsi la regola 3 nel caso in cui il prodotto (come sovente capita) sia classificabile in due o più voci o sottovoci tariffarie (cd prodotti misti).
La Regola 3 citata dispone infatti testualmente che qualora per il dispositivo della regola 2 b) o per qualsiasi altra ragione una merce sia ritenuta classificabile in due o più voci, la classificazione è effettuata in base ai seguenti principi: a) la voce più specifica deve avere la priorità sulle voci di portata più generale. Tuttavia quando due o più voci si riferiscono ciascuna a una parte solamente delle materie che costituiscono un prodotto misto o ad un oggetto composito o ad una parte solamente degli oggetti, nel caso di merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, queste voci sono da considerare, rispetto a questo prodotto od oggetto, come ugualmente specifiche anche se una di esse, peraltro, ne dà una descrizione più precisa o completa; b) i prodotti misti, i lavori composti di materie differenti o costituiti dall’assemblaggio di oggetti differenti e le merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, la cui classificazione non può essere effettuata in applicazione della regola 3 a), sono classificati, quando è possibile operare questa determinazione, secondo la materia o l’oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale; c) nei casi in cui le regole 3 a) o 3 b) non permettono di effettuare la classificazione, la merce è classificata nella voce che, in ordine di numerazione, è posta per ultima tra quelle suscettibili di essere validamente prese in considerazione.
La causa C-276/00, ad esempio, aveva ad oggetto una società tedesca che importava cartucce di inchiostro senza testina di stampa integrata destinate ad essere inserita in una stampante. La Dogana riclassificava la merce sulla considerazione che il prodotto da classificare fosse proprio l’inchiostro, mentre la cartuccia – cioè l’involucro di plastica – costituiva soltanto il contenitore o il confezionamento necessario di questo inchiostro, del tipo normalmente utilizzato per questo genere di merci.
In sentenza la Corte UE ribadiva che, ai sensi della regola generale 3 b), che riguarda precisamente l’ipotesi in cui sembra che alcune merci debbano essere classificate sotto due o più posizioni, i prodotti misti, i lavori composti di materie differenti o costituiti dall’assemblaggio di oggetti differenti e le merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, la cui classificazione non può essere effettuata in applicazione della regola 3 a), sono classificati, quando è possibile operare questa determinazione, secondo la materia o l’oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale (rich. C-288/99, p. 25).
Affermava quindi che l’elemento che, nel caso di specie, conferisce alla cartuccia oggetto del giudizio principale il carattere essenziale, è l’inchiostro in essa contenuto. Infatti, la funzione essenziale della cartuccia è quella di contenere l’inchiostro e di alimentare con lo stesso la stampante al fine di permettere la trascrizione su carta di un lavoro realizzato su computer.
Tale costatazione non era rimessa in discussione da quella del giudice del rinvio secondo cui la detta cartuccia era ricaricabile, dato che se questa operazione assicura una più lunga durata all’involucro di plastica, essa non modifica la funzione intrinseca di una cartuccia del genere, che è quella di contenere l’inchiostro e di alimentare con lo stesso la stampante.
Per tali motivi concludeva affermando che una cartuccia d’inchiostro quale quella oggetto del giudizio principale, che, date le caratteristiche di tale merce, non svolge alcun ruolo particolare nel funzionamento meccanico propriamente detto della stampante, non può essere qualificata «parte» di una stampante ai sensi della voce 8473 della NC.
Ciò posto, nell’ordinanza 9081/2026 la Cassazione prende atto della classificazione operata dal giudice di seconde cure che aveva accertato che il prodotto in contestazione, “Disney Coco”, si presenta come libro puzzle cartonato.
Al riguardo, richiama il Reg. 1655/2005 ed il Reg. 2015/1384, intervenuti proprio per chiarire e definire i codici NC da attribuire alle merci ivi indicate.
Col Reg. 1655/2005, al p. 4 della tabella allegata, è stata classificata nel codice NC 95036090 la merce Libro puzzle cartonato per bambini costituito da sedici pagine. Otto pagine (lato sinistro) contengono un breve racconto per bambini con relativa illustrazione. Sette pagine (lato destro) contengono un puzzle di nove pezzi, ciascuno dei quali riproduce l’illustrazione a colori della corrispondente pagina di sinistra. L’ultima pagina contiene soltanto un’illustrazione.
La motivazione del regolamento ora citato, riportata nella tabella, così argomentava la qualificazione: Classificazione a norma delle regole generali 1, 3 b) e 6 per l’interpretazione della nomenclatura combinata e del testo dei codici NC 9503, 9503 60 e 9503 60 90. È esclusa la classificazione come libro di cui alla voce 4901 o come album o libro di immagini per bambini di cui alla voce 4903, poiché il testo e le illustrazioni hanno una funzione sussidiaria rispetto ai puzzle. L’elemento caratteristico essenziale del prodotto è il puzzle; esso è quindi classificato come puzzle di cui alla voce 9503.
Siffatta qualificazione fu confermata anche dal regolamento di implementazione Reg. 2015/1384, che classificò alla voce 9503 00 69 l’articolo (libro-puzzle) composto da puzzle, testi educativi, mappe e altre illustrazioni, rilegati, in cartone, con dimensioni di circa 34 × 24 cm e 14 pagine. Ogni altra pagina contiene un puzzle di circa 40 pezzi, che mostra una mappa comprensiva di informazioni e illustrazioni su sfondo monocromatico. I puzzle riguardano e integrano le mappe, le illustrazioni e i testi educativi delle pagine a fronte.
Il regolamento motivò la qualificazione in quanto la classificazione è determinata dalle regole generali 1, 3 c) e 6 per l’interpretazione della NC nonché dal testo dei codici NC 9503 00 e 9503 00 69. A prima vista l’articolo era classificabile alla voce 4901 come libro o stampato simile oppure alla voce 9503 come puzzle.
La Cassazione ha quindi concluso nel senso che, dato però che nessuna delle due voci può essere ritenuta più accurata nel descrivere l’articolo ai sensi della RGI 3 a) e poiché non è possibile determinare se siano i testi educativi, le mappe e le illustrazioni (voce 4901) o i puzzle (voce 9503) a conferire all’articolo il suo carattere essenziale ai sensi della Regola 3 b), l’articolo deve essere classificato all’ultima voce in ordine numerico fra quelle meritevoli di uguale considerazione, con conseguente classificazione dell’articolo nella voce NC 9503 00 69 come altro puzzle.
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