Con Ordinanza 8344/2026 la Cassazione, accogliendo il ricorso della Dogana che aveva contestato ad un operatore doganale la maggiore fiscalità interna di consumo (IVA ed accise), in relazione all’irregolare immissione in consumo di tabacchi esteri a causa del furto della merce dal magazzino di custodia temporanea doganale, ha confermato che nel campo accise il furto della merce da un deposito autorizzato non ne determina la definitiva inutilizzabilità e non può, pertanto, integrare, alla luce della normativa unionale di settore, un’ipotesi di perdita derivante da caso fortuito o forza maggiore rilevante ai fini dell’abbuono previsto dall’art. 4, c. 1, del D.lgs. 504/1995 (cd. TUA), generando il furto, al contrario, l’esigibilità delle accise ai sensi dell’art. 2 TUA e, di conseguenza, anche dell’IVA.
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1) La questione giuridica
La questione ha ad oggetto una società che, in qualità di gestore di un magazzino di custodia temporanea presso un porto italiano, aveva preso in carico un container di merce di sigarette estere, di cui fu, successivamente, riscontrato il furto.
L’Agenzia delle Dogane notificò alla contribuente un avviso di pagamento impugnato dalla contribuente davanti alla Commissione tributaria provinciale che accolse il ricorso con sentenza parzialmente riformata a seguito di appello proposto da ADM.
In sintesi, la CTR ha ritenuto fondato l’appello di ADM con riferimento all’accisa, in quanto l’esimente di cui all’art. 4, c. 1, del D.lgs. 504/1995 (TUA) non è applicabile all’ipotesi di furto, in ragione di un orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, nonché di quella unionale, ma infondato il medesimo appello con riferimento alla ripresa a titolo di IVA, dal momento che non poteva dubitarsi della provenienza intra UE della merce oggetto di trasferimento dall’Olanda alla Grecia.
Con l’unico motivo di ricorso ADM ha eccepito la violazione degli artt. 203, par. 1, CDC (Reg. CE n. 2913 del 1992 – abrogato e sostituito dal 2016 dal Reg. 952/2013, cd CDU), 36 TULD (DPR 43/1973), 67 e 70 DPR IVA 633/1972, 313, 314, 315-318 delle DAC (Reg. CE 2454/1993), 71, par. 2, Dir. IVA 2006/112 e 39-sexies del TUA (D.Lgs. 504/1995).
ADM ha, in particolare, rilevato la debenza dell’IVA all’importazione sulla merce rinvenuta (a seguito di furto di tabacchi lavorati) in un deposito doganale, sebbene riferibile ad una nave in transito in Italia, con rotta tra due porti dell’UE, sostenendo che, per essere considerata unionale, la merce avrebbe dovuto essere accompagnata dal documento previsto dalla legge (c.d. Modello T2L) o da fattura o da manifesto di carico, in uno alla debenza del dazio doganale.
Ha altresì rilevato che la sola provenienza da un porto unionale non è elemento sufficiente per considerare unionale la merce. A tal fine, ai sensi dell’art. 315 delle DAC, la prova della provenienza doganale della merce è costituita dal documento doganale T2L. Oltretutto la merce, al suo arrivo nel porto italiano, non era munita di alcun documento di accompagnamento accise (cd. D.A.A.). Riferiva inoltre che la contribuente avesse esibito una copia fotostatica di un D.A.A., senza produrre il documento originale, pur essendo al corrente del fatto che quest’ultimo dovesse accompagnare la merce assoggettata ad accisa che circola in regime di sospensione da un deposito fiscale UE ad un altro. Evidenziava che la contribuente avesse dichiarato la merce caricata sul contenitore come estera e la stessa fosse stata presa in carico sul Registro A/3 di temporanea custodia (posizione acquisita dalle merci non UE in attesa di essere vincolate ad un regime doganale).
Riferiva, altresì, che le merci provenienti via mare dal territorio doganale UE devono essere considerate in posizione non UE, ai sensi degli artt. 313 ss. delle DAC, potendo considerarsi comunitarie solo se provengono da un porto comunitario e siano trasportate da navi che eseguono un servizio regolare di traporto autorizzato (artt. 313, 313-bis, 313-ter e 314, DAC), laddove il trasporto deve essere autorizzato dalle competenti autorità doganali di uno Stato membro, sul cui territorio è stabilita la compagnia di navigazione richiedente.
In assenza di tali condizioni, la merce va considerata estera e, come tale, sottoposta a tutte le prescrizioni stabilite dal CDC, il cui art. 204, par. 2, stabilisce che l’obbligazione doganale all’importazione sorge quando sia constatato, a posteriori, che non era soddisfatta una delle condizioni stabilite per il vincolo della merce, laddove il par. 3 precisa che è debitrice la persona tenuta ad adempiere agli obblighi che, per una merce soggetta a dazi all’ importazione, derivino dalla permanenza in custodia temporanea.
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2) Il furto della merce e le esimenti da accisa
Con l’ordinanza in commento la Cassazione si è posta in continuità rispetto sia alla propria giurisprudenza sia a quella unionale, la quale esclude alcuni accadimenti dalla nozione di esenzione di imposta ai fini accise, qui in particolare per quanto riguarda le merci estere sottoposte ad accisa ma circolanti in sospensione di imposta (merci c.d. soggette ad accisa) ed oggetto di furto.
Nell’ordinanza la Cassazione osserva che i beni si trovavano in un regime (sospensivo) di temporanea custodia ai sensi dell’art. 50 del CDC (attuale art. 144 del CDU), ossia in quella situazione giuridica in cui si trovano le merci non unionali custodite temporaneamente sotto vigilanza doganale nel periodo intercorrente tra la loro presentazione in dogana e il loro vincolo a un regime doganale o la loro riesportazione.
Osserva altresì che la società operatrice doganale avesse preso in carico, presso il magazzino di temporanea custodia sito in un porto italiano, un container contenente merce unionale (sigarette) proveniente dal Belgio e diretto in Grecia.
In ordinanza si legge che sul punto è decisiva la circostanza che le merci si trovassero nei magazzini di custodia temporanea, mentre non può avere rilievo, in senso contrario, la circostanza che nello stesso atto si legga che “la merce viaggiava in regime di cessione intracomunitaria di beni soggetti ad accisa, come da D.A.A. esibiti in copia”. È evidente che la qualifica di merce in regime di cessione intracomunitaria fosse attribuita da chi l’accompagnava con copia dei D.A.A., senza che possa rilevare, ai fini della debenza dell’IVA la circostanza che nel secondo atto impositivo l’ADMO abbia escluso i dazi doganali, che restano, pertanto, fuori dal presente giudizio.
Ai sensi degli artt. 48 e 49 del CDC Reg. CE n. 2913 del 1992 le merci non comunitarie presentate in dogana devono ricevere una delle destinazioni doganali ammesse per tali merci e le merci che formano oggetto di dichiarazione sommaria devono essere soggette a formalità al fine di assegnare loro una destinazione… Ne consegue che il regime di temporanea custodia riguarda le merci non unionali in attesa di ricevere una destinazione doganale (v. attuale art. 149 del CDU).
Osserva la Corte, inoltre, che la provenienza delle merci da un paese UE e la direzione verso un altro paese UE della merce non conferma, in realtà, se fosse in essere una cessione (intracomunitaria) tra due soggetti con sede nell’Unione europea (che non risultano neppure identificati, stando a quanto emerge dagli atti), ma implica, semmai, che la merce è passata da un paese UE (il Belgio, secondo quanto indicato dalla società contribuente), era diretta in un altro paese UE (Grecia) ed è passata in regime sospensivo in Italia dove è stata interessata da un furto.
Per tali ragioni, a determinare la debenza dell’IVA in caso di irregolare immissione in consumo, in seguito al furto dei tabacchi lavorati non è, quindi, la mancata possibilità di assimilare il furto alla cessione di cui alla direttiva IVA, circostanza che imporrebbe l’identificazione di un cedente e di un cessionario residenti in due Stati membri UE e l’assolvimento dell’imposta nel Paese di destinazione, occorrendo verificare, piuttosto, se la fuoriuscita della merce dal regime sospensivo integri (o meno) il presupposto oggettivo che rende dovuto il pagamento dell’imposta.
L’attuale art. 71, par. 1, della Dir. IVA 112/2006 (id est. art. 7, par. 3, della Direttiva IVA 1977) prevede che, quando i beni sono vincolati a uno dei regimi di cui agli artt. 156 (il cui par. 1, lett. a), richiama proprio la custodia temporanea), 276 e 277, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile soltanto nel momento in cui i beni sono svincolati da tali regimi o situazioni.
Quanto al campo accise, l’attuale art. 6 della Dir. 262/2020 (analogamente alle precedenti direttive generali sulle accise), dispone che per immissione in consumo si intende lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa.
Ai fini di entrambi i tributi sul consumo, quindi, lo svincolo dalla situazione in cui si trovano le merci estere di custodia temporanea comporta che sia dovuto il pagamento dell’IVA e delle accise, vuoi perché si perfeziona il fatto generatore, vuoi perché si considera perfezionata l’importazione dei beni, anche irregolare.
Ai fini daziari, analoga disposizione è prevista altresì dal CDC, il cui art. 203 prevede che l’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito: – alla sottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a dazi all’importazione (id est art. 79, par. 1, lett. a), del CDU).
L’obbligo di riconoscere la fiscalità (sia daziaria di confine sia interna di consumo), come del resto ribadito dalla Corte UE nel tempo, è giustificato allorché la sparizione della merce presenti un rischio di integrazione nel circuito economico dell’Unione europea.
Sin dal caso reso in C-459/07, la Corte UE ha rilevato che la presenza nel territorio doganale della Comunità di merci introdotte irregolarmente implica, di per sé sola, un rischio molto alto che tali merci finiscano per essere integrate nel circuito economico degli Stati membri, rischio che l’articolo 203 del codice doganale contribuisce a prevenire (v. anche C-480/12, p. 36 e C-234/09, p. 31).
L’unica “deviazione” da tale percorso argomentativo è stata effettuata dalla Corte UE in C-489/20, in applicazione dell’art. 124, par. 1, lett. e), del CDU, nell’ipotesi di introduzione irregolare di merce estera oggetto di contrabbando, sequestrata e confiscata dalla Dogana, non durante i controlli in linea ma successivamente durante il trasporto su strada attraverso la Lituania, a seguito dell’attraversamento della linea doganale unionale in tale Stato UE. Lì i giudici unionali hanno escluso la nascita di un’obbligazione doganale ai fini daziari, a causa della specifica esimente prevista dal CDU in caso di confisca della merce (anche in tal caso si trattava di sigarette), riconoscendo al contempo la legittimità dell’irrogazione delle sanzioni, ma hanno di contro affermato la sussistenza di un obbligo di pagamento ai fini delle accise e dell’IVA.
Le differenti conclusioni dei giudici del Lussemburgo rispetto a C-459/07 furono consentite grazie alla differente impostazione dell’art. 233, c. 1, lett. d), del CDC, per il quale le merci sono sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare e contemporaneamente o successivamente confiscate, rispetto all’analogo art. 124 del CDU (applicato in C-489/20), il quale dispone che fatti salvi i casi di mancata riscossione del dazio all’importazione o all’esportazione in caso di insolvibilità del debitore constatata per via giudiziaria, l’obbligazione si estingue (lett. e) cit. quando le merci soggette ai dazi all’importazione o all’esportazione vengono confiscate o sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate (v. le opposte conclusioni in C-459/07 ed in C-489/20).
Ai fini daziari, mentre l’art. 233 del CDC ricollega(va) l’effetto giuridico dell’estinzione dell’obbligazione doganale solo qualora il sequestro/confisca fosse stato operato prima che le merci avessero oltrepassato la zona del primo ufficio doganale ubicato all’interno del territorio doganale, l’art. 124 lett. e) del CDU, invece, si “libera” da tale vincolo, individuando l’effetto dell’esimente daziaria alla causa del sequestro, a prescindere dal punto geografico e dal momento in cui questo avviene, rivelando (si ritiene) una maggiore coerenza di sistema che esclude la fiscalità daziaria (al netto dell’irrogazione delle sanzioni) in assenza di effettiva (o potenziale) immissione in consumo della merce.
Tale “coerenza”, però, è del tutto assente nella differente disciplina unionale in tema di imposte interne (al territorio doganale UE) di consumo (IVA e/o accise), come confermato dalla Corte UE in C-489/20, la cui obbligatorietà fiscale è impermeabile all’applicazione dell’esimente ai soli fini daziari, dovendosi valutare separatamente le competenze per la riscossione delle differenti imposte.
Tale aspetto è stato ribadito dalla Corte UE in C-26/18 (p. 44), per la quale l’esigibilità dell’IVA può aggiungersi all’obbligazione doganale qualora si possa ritenere, sulla base della condotta illecita da cui è sorta l’obbligazione, che le merci in questione siano entrate nel circuito economico dell’Unione e possano quindi essere state oggetto di consumo, configurandosi pertanto l’assoggettamento all’IVA (v. anche C-226/14, p. 65 nonché C-571/15, p. 54).
Tornando all’ordinanza 8344/2026 in commento, la Corte ricorda che l’art. 203 del CDC individua, tra i possibili debitori dell’obbligazione doganale (anche), se del caso, la persona che deve adempiere agli obblighi che comporta la permanenza della merce in custodia temporanea o l’utilizzazione del regime doganale al quale la merce è stata vincolata.
La sostanziale corrispondenza tra l’art. 71 della Dir. IVA 2006/112, che mediante il richiamo dell’art. 156 evoca il regime di custodia temporanea prevedendo che lo svincolo da quest’ultima determini il verificarsi del fatto generatore dell’imposta e la sua esigibilità, e l’art. 7, par. 3, della precedente Dir. IVA 1977/388, porta a ritenere applicabile anche nell’interpretazione di quest’ultima norma l’orientamento della giurisprudenza unionale (C-273/12, p. 29, 30 e 31), secondo il quale per quanto riguarda in particolare la nozione di sottrazione al controllo doganale, figurante all’articolo 203, paragrafo 1, del codice doganale, si deve ricordare che, conformemente alla giurisprudenza della Corte, tale nozione deve essere intesa nel senso che comprende qualsiasi azione o omissione che abbia come risultato d’impedire, anche solo momentaneamente, all’autorità doganale competente di accedere ad una merce sotto vigilanza doganale e di effettuare i controlli previsti dalla regolamentazione doganale (v. C-371/99, p. 55, C-222/01, p. 47, nonché C-300/03, p. 19).
Questo è proprio il caso in cui alcune merci, vincolate ad un regime sospensivo, siano state oggetto di furto (v. C-140/04, p. 31).
A ciò si aggiunga che, la nascita di un’obbligazione doganale nel caso di furto, è giustificata dal fatto che le merci, trovandosi fisicamente in un deposito doganale, dovrebbero essere sottoposte a dazi doganali se non beneficiassero del regime sospensivo del deposito doganale. Pertanto, la conseguenza di un furto commesso all’interno di un deposito doganale è di spostare le merci fuori dallo stesso senza che siano sdoganate.
In conclusione, la Cassazione ha condivisibilmente accolto il motivo di ricorso principale di ADM quanto all’IVA.
Quanto al ricorso incidentale della contribuente, questa denunciava la violazione e falsa applicazione dell’art. 4 TUA, per l’esclusione da parte della CTR dell’abbuono dell’accisa in caso di furto da un magazzino di temporanea custodia, nonostante l’avvenuta archiviazione del reato da parte del giudice penale.
La Cassazione, coerentemente con la norma interna (art. 2 del TUA) e la costante giurisprudenza della Corte UE in materia, ha rigettato le doglianze della contribuente ribadendo che, in tema accise, il fatto generatore sorge al momento della fabbricazione dei beni sottoposti ad imposizione o al momento della importazione o del loro ingresso irregolare nel territorio dello Stato.
L’esigibilità dell’imposta è collegata, invece, all’atto di immissione in consumo nel territorio dello Stato, ipotesi in cui rientra lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo, come previsto a livello unionale sin dall’art. 6, par. 1, lett. a), della Direttiva 92/12/CEE, poi ribadito nella Dir. 2008/118 e nell’attuale Dir. 2020/262.
La citata norma unionale in tema accise trova perfetta corrispondenza nell’art. 2, c. 2, del TUA, per il quale L’accisa è esigibile all’atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato. Si considera immissione in consumo anche: a) l’ammanco in misura superiore a quella consentita o quando non ricorrono le condizioni per la concessione dell’abbuono di cui all’articolo 4; b) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo; c) la fabbricazione o l’importazione, anche irregolare, avvenuta al di fuori di un regime sospensivo.
In base all’art. 2 TUA, quindi, è considerato immissione in consumo sia lo svincolo irregolare dal regime sospensivo che la perdita non rientrante nelle ipotesi di abbuono (ossia oltre soglia) previste nell’art. 4, c. 1, TUA.
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3) L’abbuono dell’accisa tra normativa interna e diritto unionale
Con riferimento alla nozione di perdita, l’attuale art. 4, c. 1, del TUA, stabilisce che in caso di perdita irrimediabile, totale o parziale, o di distruzione totale di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l’abbuono della relativa imposta qualora il soggetto obbligato provi, in un modo ritenuto soddisfacente dall’Amministrazione finanziaria, che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. Fatta eccezione per i tabacchi lavorati, i fatti che determinano la perdita irrimediabile o la distruzione totale dei prodotti, imputabili esclusivamente al soggetto obbligato a titolo di colpa non grave e quelli, determinanti la suddetta perdita o distruzione, che siano imputabili a terzi e non siano altresì imputabili a titolo di dolo o colpa grave al soggetto obbligato, sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore.
Tale norma, al di là della specifica “esenzione” dell’abbuono sui tabacchi lavorati, è stata di recente oggetto di analisi (indiretta) da parte della Corte UE, su rinvio del giudice comune italiano, nella causa C-509/22 (Agenzia delle Dogane e dei Monopoli v. Girelli Alcool Srl), in cui si discuteva dell’applicazione dell’esimente della colpa live, prevista solo dalla normativa interna (art. 4 del TUA cit.) ma non anche da quella unionale.
La vicenda riguardava un controllo della Dogana presso un deposito autorizzato di alcole etilico con annesso opificio di denaturazione e condizionamento. Nel corso delle operazioni di carico del serbatoio dell’impianto di denaturazione dell’alcool etilico da parte di un dipendente della depositante, alla presenza dei funzionari di ADM, si verificava la fuoriuscita di alcool etilico che si spargeva sulla pavimentazione del locale a causa di una valvola lasciata aperta per negligenza dal dipendente stesso.
Il recupero parziale del liquido convinceva la società a chiedere (invano) l’abbuono dell’accisa per l’alcool andato accidentalmente disperso. ADM respingeva l’istanza e notificava un accertamento per irregolare immissione in consumo di merce in sospensione di accisa, a motivo del fatto che la perdita non fosse derivata da caso fortuito o da forza maggiore ma dall’imprudenza e negligenza di un dipendente della società che aveva lasciato inavvertitamente aperta la valvola del serbatoio.
Giunta la causa dinnanzi alla Corte UE, questa ricordava che se le perdite sotto soglia (cali tecnici, di lavorazione, ecc.) non sono considerate un’immissione in consumo, quelle sopra soglia, invece, generano un’obbligazione fiscale piena, a meno della spendibilità delle esimenti specificamente previste dalla norma (lì art. 7 della Dir. 2008/118, attuale art. 6 della Dir. 262/2020).
Quanto al significato delle esimenti del caso fortuito e della forza maggiore, in assenza di nozioni specifiche in ambito unionale, in C-509/22 la Corte ricordava che, dal momento che l’applicazione caso per caso di tali nozioni può incidere sull’esigibilità dell’accisa, queste devono rivestire necessariamente un carattere autonomo e deve esserne assicurata l’uniformità d’interpretazione in tutti gli Stati membri.
La nozione di forza maggiore e di caso fortuito, quindi, va intesa come riferita a circostanze estranee a colui che l’invoca, anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso (v. ad es. C‑314/06, p. 23 e C‑640/15, p. 53).
Tali esimenti, però, per potere essere eccepite dal soggetto privato, richiedono necessariamente la dimostrazione che si sia verificata una distruzione o una perdita, ossia che i prodotti siano inutilizzabili come prodotti sottoposti ad accisa o si sia verificata la scomparsa di un prodotto nel corso della sua produzione, trasformazione, detenzione o circolazione (v. C-323/22, p. 48).
Quanto poi alla diligenza dell’operatore correlata alla spendibilità dell’esimente (per colpa lieve), la Corte UE aveva già concluso nel senso che la perdita irrimediabile di un liquido per una fuoriuscita provocata dall’inavvertenza di un dipendente che ha omesso di chiudere la valvola di un serbatoio al termine di un’operazione di travaso di tale liquido, appare la mera conseguenza di una violazione del dovere di diligenza normalmente richiesta (v. C‑154/16, p. 63), senza poter assurgere in alcun modo al rango di (terza) esimente, non prevista dalla norma UE ed esclusa espressamente dalla Corte UE.
Per tali motivi la Cassazione, nell’Ord. 8344/2026, richiamando la Corte UE, ha evidenziato che il reato del terzo può venire in rilievo sempreché integri la nozione di perdita o di distruzione del prodotto derivante da caso fortuito o forza maggiore evocata dall’art. 14, par. 1, Dir. 92/12/CEE. Non può, invece, assumere alcun rilievo l’ipotesi in cui la condotta illecita del terzo comporti lo svincolo irregolare del prodotto e la sua conseguente immissione in consumo. Nella nozione di svincolo irregolare rientra, quindi, l’evento “furto”, che sfugge perciò dalla nozione di perdita o distruzione ai sensi della direttiva.
Per tali ragioni la Cassazione ha ribadito, anche con riferimento alla versione dell’art. 4, comma 1, TUA in vigore nel 2005 e ai suoi rapporti con l’art. 14, par. 1, Dir. 92/12/CEE, quanto recentemente affermato (v. Cass. n. 3730 del 19/02/2026) con riferimento all’art. 7, par. 4, Direttiva 2008/118/CE e cioè che l’equiparazione della colpa non grave al caso fortuito e alla forza maggiore, contrasta non solo con l’art. l’art. 7, par. 4, Dir. 2008/118/CE, così come interpretato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE, 18/04/2024, causa C-509/22), ma per le medesime ragioni evidenziate dalla giurisprudenza unionale con riferimento all’art. 7, par. 4, cit., anche con il precedente art. 14, par. 1, Dir. 92/12/CEE. Ne consegue che, sotto tale profilo, l’art. 4, comma 1, TUA deve essere, pertanto, disapplicato.
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