Rappresentante doganale: buona fede e responsabilità IVA secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione, con Ordinanza 16583/2026, ribadisce che la buona fede del rappresentante doganale, al fine della spendibilità dell’esimente per l’esclusione della contabilizzazione a posteriori dei dazi all’importazione, richiede al contempo la prova dell’errore attivo dell’autorità doganale e della propria diligenza professionale, non essendo sufficiente la mera inesattezza delle dichiarazioni dell’esportatore. Ribadisce, altresì, l’esclusione della solidarietà passiva IVA del rappresentante doganale in assenza di una previsione nazionale espressa, in linea con quanto già affermato da C‑714/20, emessa su rinvio del giudice comune italiano.

1) La questione giuridica

La rettifica originava a sua volta da un’indagine dell’OLAF (confluita nel procedimento penale per cui era stato disposto il rinvio a giudizio dei legali rappresentanti delle società coinvolte, delle società medesime e degli spedizionari doganali, tra cui la ricorrente in Cassazione) con cui era stato accertato che la società contribuente fosse solita importare parti di biciclette, aventi origine e provenienza cinese, dichiarandole in modo difforme rispetto a quanto previsto dalle Regole generali per l’interpretazione della Nomenclatura Combinata (NC), di cui all’Allegato I del Reg. CEE n. 2658/1987 del Consiglio, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune. Nello specifico ADM contestava che la società avesse importato alcune parti di bicicletta elettrica (come telaio, forcelle, freni, parafanghi anteriori, luci posteriori, centralina e batteria), ordinate in multiplo e presentate nel tempo e nello spazio disgiuntamente o congiuntamente per gruppi, ma munite delle caratteristiche essenziali delle biciclette elettriche finite, dunque classificabili ai sensi della Regola n. 2 di interpretazione della nomenclatura combinata.

La Dogana, all’esito dell’indagine OLAF, avendo riscontrato che l’importazione riguardava biciclette a pedalata assistita dotate di tutte le loro parti, fatta eccezione per le gomme e le ruote, facendo applicazione della Regola Generale n. 2 a), riclassificava la merce, sussumendola sotto un differente codice doganale, corrispondente alle biciclette a pedalata assistita, di conseguenza applicando il dazio convenzionale nella misura del 6,00%, il dazio antidumping definitivo nella misura del 62,10% ed il dazio compensativo definitivo nella misura del 17,20%.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado accoglieva il ricorso proposto dal rappresentante doganale. Proponeva appello ADM e la contribuente appello incidentale. La Corte di Giustizia di secondo grado accoglieva l’appello principale di ADM e rigettava quello incidentale della contribuente.

La CGT2 affermava in sentenza, in particolare, a) che il rappresentante, in base all’art. 79 del Codice doganale dell’Unione (Reg. 952/2013, c.d. CDU), andasse qualificato quale debitore dell’obbligazione doganale in quanto legale rappresentante di una casa di spedizioni; b) che dall’esame degli atti del procedimento penale, depositati da ADM, si evinceva che questo fosse pienamente intraneo alla frode; c) che apparisse evidente, in base agli atti del procedimento penale, l’avvenuta violazione, da parte degli autori delle dichiarazioni, delle Regole generali per l’interpretazione della NC.

Avverso la sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione, formulando tre motivi. Resisteva ADM con controricorso.

In particolare, con il secondo motivo, il ricorrente lamentava la violazione o falsa applicazione dell’art. 1147 c.c. e degli artt. 1175 c.c. e 1375 c.c., tenuto conto delle Regole generali di nomenclatura combinata n. 1 e n. 2 a), nonché dei Reg. UE n. 1296/2020 e n. 611/2023. Evidenziava che la società rappresentata avesse effettuato dichiarazioni corrispondenti agli oggetti da dichiarare (ossia una ruota, appunto, come ruota, uno sterzo, appunto, come sterzo, ecc.), conformemente alla Regola Generale 1 di NC, tant’è vero che la riclassificazione degli oggetti era avvenuta, a posteriori, solo grazie ad una complessa operazione interpretativa di riqualificazione del materiale importato. Da ciò, quindi, sarebbe derivata la buona fede del dichiarante, ex art. 1147 c.c.

Con il terzo motivo il ricorrente lamentava l’omesso esame di un fatto decisivo, ossia la questione della propria legittimazione passiva (ai fini daziari ed IVA), su cui la CGT2 non si era pronunciata.

Con tale motivo, in particolare, il ricorrente denunciava di aver contestato la violazione del CDU (in particolare degli artt. 77, 78, 79 e 84) e della Direttiva IVA 2006/112 (in particolare dell’art. 201), nell’ipotesi di soggettività passiva dell’imposta in concorso tra l’obbligato principale (debitore) e coobbligato (rappresentante doganale). Sosteneva l’illegittimità della ripresa IVA (motivo poi accolto dalla Cassazione), alla luce della sentenza resa in C-714/20 (su rinvio del giudice italiano), ove veniva esclusa la responsabilità solidale del rappresentante doganale ai fini dell’imposta intera di consumo (IVA). 

2) La buona fede del dichiarante

L’art. 220 citato prevede, in particolare, tre condizioni per la spendibilità dell’esimente (esclusione della contabilizzazione a posteriori dei dazi all’importazione), ritenute cumulative (v. C‑173/06, p. 30 e C‑409/10, p. 47), ossia: l’errore attivo dell’autorità doganale, la non riconoscibilità dell’errore da parte di un debitore in buona fede ed infine la sua osservanza di tutte le prescrizioni doganali (v. C-589/17, p. 36; C-427/14, p. 44; Cass. nn. 6131/2019, 33314/2019, 4059/2019).

Detto errore, ha specificato la Cassazione, non può consistere nella mera ricezione di dichiarazioni inesatte dell’esportatore, dato che la Dogana non è tenuta a verificarne o valutarne la veridicità, ma richiede al contrario un comportamento attivo dell’amministrazione, perché il legittimo affidamento del debitore è protetto solo se le autorità competenti hanno determinato loro stesse i presupposti su cui si basa la sua fiducia, mentre la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguenze pregiudizievoli di comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (v. C-348/89, p. 19 e 23, C-173/06, p. 31, C-427/14, p. 44 e Cass.  3468/2014).

Ne consegue che quando l’errore consista nella mera ricezione delle dichiarazioni inesatte dell’esportatore (ad es. su uno dei quattro elementi dell’accertamento doganale), la buona fede non sussiste e il debitore è tenuto a sopportare il rischio derivante da un documento commerciale che si riveli falso in occasione di un successivo controllo (v. Cass. 13770/2016 e Cass. 7702/2013). La buona fede dell’importatore non è presunta, non essendo questi esentato da responsabilità per l’adempimento dell’obbligazione doganale, quale dichiarante della merce importata, quand’anche scortata da certificati inesatti o falsificati a sua insaputa (v. C- 97/95).

Per tali motivi la Cassazione, da ultimo con sent. 918/2026, ha escluso che il rilascio di un certificato di origine modulo A inesatto costituisce un errore commesso dalle autorità medesime, qualora tali certificati siano stati redatti sulla base di una presentazione inesatta dei fatti da parte dell’esportatore, a meno che, in particolare, non sia evidente che dette autorità sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento preferenziale.

Nel precedente ora citato ha quindi concluso nel senso che il legittimo affidamento è tutelabile solo quando siano state le autorità doganali a creare i presupposti sui quali si fondava la fiducia dell’importatore, il quale deve aver agito con la diligenza professionale richiesta dall’ art. 1176, comma 2, c.c., verificando l’esattezza delle informazioni rese dall’esportatore (v. C-827/79; Cass. 4059/2019; Cass. 33314/2019). 

Di conseguenza, essendo stato escluso l’errore attivo e difettando la prova della diligenza qualificata dell’importatore, appare argomentato il difetto dei presupposti di accesso all’esimente di cui all’art. 220 citato, non dovendo valutare l’esistenza della buona fede, il cui profilo è travolto proprio dall’esclusione dell’errore attivo, nella prospettiva testé segnalata dell’imprescindibilità di un ricorso congiunto dei tre requisiti sopra enucleati ai fini dell’esenzione.

Alla luce di tali precedenti, nell’Ord. 16583/2026 la Corte ha affermato che la contribuente non avesse provato la propria buona fede, limitandosi a pretenderla siccome presunta e astenendosi dalla dimostrazione che l’errore indotto dalla Dogana non fosse riconoscibile da parte sua, nonostante l’esperienza professionale e l’uso dell’ordinaria diligenza, e che tale errore fosse imputabile a comportamento attivo di ADM e non si configurasse come meramente passivo, ossia indotto da dichiarazioni inesatte rese dall’esportatore alla Dogana del suo Paese.

Al riguardo evidenziava che il rappresentante fosse un broker professionista, amministratore di una società specializzata in commercio con l’estero, e che avesse ammesso il meccanismo operativo e i collegamenti tra le società coinvolte, risultando dalle e-mail sequestrate la sua piena partecipazione alla fornitura frazionata della merce (parti di e-bike). Per questo la CGT2, condivisibilmente, aveva ritenuto che, secondo l’ordinaria diligenza richiesta a un operatore esperto, egli avrebbe dovuto conoscere la disciplina doganale applicabile e che vi fosse non solo consapevolezza della violazione, ma un vero intento di evasione dei dazi.

3) Esclusa la solidarietà passiva IVA del rappresentante doganale

In C-714/20 si discuteva di due avvisi di accertamento con cui la Dogana italiana recuperava l’IVA all’importazione nei confronti del rappresentante doganale indiretto. Tale soggetto impugnava gli avvisi contestando l’automatica estensione delle norme doganali (che prevedono all’art. 77 del CDU una forma di solidarietà daziaria, per quanto male interpretata, nella misura in cui si confondono dichiarante formale e sostanziale) al sistema IVA, altresì eccependo l’assenza di una norma interna che prevedesse (ad oggi nulla è cambiato) espressamente la responsabilità solidale del rappresentante doganale per l’IVA.

In tema di responsabilità solidale del rappresentante doganale ai fini IVA, si ricorda che la Cassazione, all’indomani delle argomentazioni rese in C-714/20, ha recepito le indicazioni unionali sin dalla sentenza n. 23526/2022, escludendo qualsiasi forma di solidarietà passiva (argomentazioni confermate dalla Cassazione ad es. in 35861/2023; 24899/2023; 22603/2023; 22548/2023; 22531/2023; 18144/2023; 37765/2022).

Dalla lettura di C-714/20 emerge che l’esclusione del pagamento dell’IVA all’importazione, in solido con l’importatore, derivava in sostanza dalla riscontrata assenza, nell’art. 70 del DPR IVA 6333/1972, di specifiche disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta (p. 65).

In C-714/20 la Corte ha chiarito innanzitutto il rapporto tra l’IVA all’importazione e i dazi doganali, ricordando che, secondo costante giurisprudenza unionale, entrambi presentano caratteristiche analoghe, poiché derivano dal medesimo fatto generatore, ossia l’importazione delle merci nel territorio dell’Unione. Tale parallelismo è confermato anche dalla direttiva IVA, che consente agli Stati membri di collegare il momento impositivo dell’IVA a quello dei dazi.

Al riguardo, in C‑26/18 si legge che i due sistemi fiscali presentano caratteristiche essenziali comparabili, in quanto traggono origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri. Questo parallelismo trova conferma nel fatto che l’articolo 71, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA autorizza gli Stati membri a collegare il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione a quelli dei dazi doganali (v. anche C‑7/20, p. 29).

Su questa base, la Corte osserva che l’art. 201 della direttiva IVA attribuisce agli Stati membri un ampio potere discrezionale nell’individuazione dei soggetti debitori dell’imposta all’importazione. Essi possono quindi designare anche più soggetti e persino prevedere forme di responsabilità solidale, includendo, se lo ritengono, il rappresentante doganale indiretto accanto all’importatore.

Tuttavia, è esclusa una sovrapposizione giuridica tra i due sistemi normativi (CDU e direttiva IVA), non essendo consentita una traslazione automatica delle norme del CDU (ad esempio in tema di responsabilità solidale – v. l’art. 77, par. 3 del CDU) su quelle della direttiva IVA (qualora questa, ad esempio, non indichi espressamente un determinato soggetto quale responsabile solidale).

La discrezionalità derivante dall’art. 201 della direttiva IVA, secondo la Corte UE, incontra un limite fondamentale nei principi di certezza del diritto e di chiarezza normativa, imponendo al singolo legislatore statale di predisporre disposizioni nazionali di attuazione precise, chiare e prevedibili, così da consentire agli operatori di conoscere esattamente i propri obblighi fiscali (v. C‑151/12; C‑204/09; C‑611/17; C‑496/18 e C‑497/18). Ne deriva che la designazione dei soggetti debitori dell’IVA all’importazione deve avvenire tramite norme esplicite e inequivocabili.

Di conseguenza, pur essendo in astratto legittimo estendere al rappresentante doganale indiretto la responsabilità solidale per l’IVA, tale effetto non può derivare automaticamente dall’applicazione analogica delle norme doganali. È invece necessario che il diritto nazionale lo preveda espressamente.

Dal momento che il nostro ordinamento (per ora) non contiene una previsione in tal senso (l’art. 70 del DPR IVA 633/72 richiamato in C-714/20 non è stato modificato), ne discende che in mancanza di una previsione esplicita, la responsabilità solidale del rappresentante doganale indiretto per l’IVA all’importazione non può essere riconosciuta.

In aggiunta a tale argomentazione, vi è che, come già affermato dalla nostra prassi interna nella R.M. n. 431354/1990, il debitore dell’imposta è sempre l’effettivo proprietario della merce e non l’intermediario che agisce come rappresentante indiretto obbligato al pagamento dei diritti doganali al momento dell’entrata nel territorio doganale. 

Il corollario di tale argomentazione, dirimente ai fini del sistema IVA unionale, è l’impossibilità per un soggetto, che non sia l’effettivo importatore, di poter procedere alla detrazione dell’IVA, dal momento che, come chiarito nella prassi citata, con la locuzione «contribuente» non può che riferirsi all’effettivo importatore, vale a dire al destinatario delle merci, quale risulta dalla fattura estera di acquisto, unico soggetto legittimato all’esercizio del diritto di detrazione della relativa imposta. Pertanto, la facoltà del proprietario effettivo delle merci all’esercizio del diritto di detrazione dell’imposta pagata dal mandatario senza rappresentanza, incaricato dell’effettuazione delle operazioni doganali di importazione di beni, trova legittimazione tutte le volte in cui la sua identità venga verificata attraverso il collegamento soggettivo tra il documento doganale e la fattura estera (v. anche C-226/14; C-248/09; C-322/99).

In C-714/20 la Corte ha quindi concluso, condivisibilmente, che l’art. 201 della direttiva IVA osta a che il rappresentante doganale indiretto sia ritenuto coobbligato al pagamento dell’IVA all’importazione in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta.