L’art. 1 del d.lgs. 10.3.2000, n. 74, (e, dal 1.1.2027, art. 73 del d.lgs. 5.11.2024, n. 173) precisa che:
a) “per “crediti inesistenti si intendono:
1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi e soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi o soggettivi di cui al n. 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”;
b) “per “crediti non spettanti” si intendono:
1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento dl credito;
3) “i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza”.
La distinzione comporta una differente disciplina sanzionatoria ai fini penali: ai sensi del successivo art. 10-quater (e, dal 1.1.2027, art. 84) l’utilizzazione in compensazione, per un importo annuo superiore a 50.000 euro, è punita:
- con la reclusione da 6 mesi a 2 anni nel caso di crediti non spettanti; tuttavia, la punibilità è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito;
- con la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni nel caso di crediti inesistenti.
Nell’ambito amministrativo è recepita la differenziazione con la conseguente diversità sanzionatoria poiché se è utilizzato:
- un credito non spettante, si applica la sanzione pari al 25% del credito utilizzato, la stessa si applica anche quando il credito è utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi che non sono previsti a pena di decadenza e le relative violazioni non state rimosse entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa o, in assenza della dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione medesima. Se la violazione è stata rimossa, si applica la sanzione di 250 euro;
- un credito inesistente, si applica la sanzione pari al 70% del credito utilizzato.
Infine, per l’omessa presentazione del modello di pagamento che contiene i dati relativi alla compensazione che è stata eseguita si applica la sanzione di 100 euro, ridotta a 50 euro se il ritardo non supera 5 giorni lavorativi.
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1) Le regole sull’utilizzazione del credito d’imposta
Chi intende utilizzare in compensazione il credito IVA, i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive, all’IRAP, ai crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta e i crediti da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, deve presentare il modello F24 esclusivamente tramite i servizi telematici che sono messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate (art. 37, comma 49, del dl. 4.7.2006, n. 223, e, dal 1.1.2026, art. 5 del d.lgs. 24.3.2025, n. 33).
La stessa regola si applica, a prescindere dalla tipologia di compensazione effettuata, il modello F24 “a saldo zero” (cioè, se l’importo totale dei crediti compensati è pari a quello dei debiti pagati).
La presentazione del modello F24 in forma cartacea è ammessa nel caso di utilizzazione di crediti d’imposta fruibili in compensazione esclusivamente presso gli agenti della riscossione.
La compensazione
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Compensazione verticale o interna: avviene all’interno della stessa imposta (ad es., un credito IRPEF per pagare un debito IRPEF) ed è possibile effettuare liberamente senza dover utilizzare il modello F24 ma solo evidenziando l’operazione nella dichiarazione.
Compensazione orizzontale o esterna: consente di compensare imposte di natura diversa (ad es., un credito IVA con un debito IRES e/o contributivo) e va eseguita con il modello F24. |
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2) I limiti alla compensazione orizzontale
La compensazione dei crediti d’imposta per IVA e imposte sui redditi di importo non superiore a 5.000 euro relativo a ciascuna imposta, può essere effettuata liberamente a decorrere dal giorno 1.1 dell’anno successivo a quello della sua formazione e deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. Se l’importo è superiore a 5.000 euro annui (con esclusione di quanto risulta dal quadro RU) la stessa può essere effettuata a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ed è subordinata al rilascio del c.d. “visto di conformità” (ma se la società si avvale del collegio sindacale o del revisore è possibile, in alternativa, ricorrere alla firma dell’organo di controllo).
La compensazione è consentita fino al limite massimo di:
- di 2.000.000 di euro per anno solare (art. 1, comma 72, l. 30.12.2021, n. 234, e dal 1.1.2027, art. 3 del d.lgs. 24.3.2025, n. 33; nel computo non sono compresi:
- le compensazioni che derivano dall’assistenza fiscale (risoluzione 4.8.2015, n. 73/E;
- di ammontare superiore a 1.500 euro per iscrizioni a ruolo relative a crediti erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di pagamento (art. 31, del d.l. 31.5.2010, n. 78, e, dal 1.1.2027, art. 6 del d.lgs. 24.3.2025, n. 33);
- i crediti trimestrali che derivano dalle liquidazioni periodiche dell’IVA che sono chiesti a rimborso (comunicato stampa 20.7.2004);
- i crediti che derivano da agevolazioni e incentivi fiscali e quelli compensati con debiti della stessa imposta presenti nel modello F24 (risoluzione 5.12.2003, n. 218/E).
- i crediti che derivano dal quadro RU se sono oggetto di disciplina specifica derogatoria.
AVVERTENZA
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(art. 47, commi 4-bis, 4-ter e 4-quater, del d.l. 4.7.2006, n. 223, e, dal 1.1.2027, art. 5 commi 4, 5 e 6, del d.lgs. 24.3.2025, n. 33). Chi intende effettuare la compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’IVA, delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sul reddito, dell’IRAP, dei crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta, dei crediti d’imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi e dei crediti maturati a titolo di contributi e premi nei confronti rispettivamente, dell’INPS e dell’INAIL è tenuto ad utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate. Quest’ultima può sospendere, fino a 30 giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano profili di rischio. Se il credito è stato utilizzato correttamente, ovvero decorsi 30 giorni dalla data di presentazione della delega, la delega è eseguita per cui le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati. In caso contrario l’operazione non è perfezionata e i crediti non sono utilizzati in compensazione per i pagamenti per cui, entro 30 giorni, l’Agenzia delle entrate comunica l’evento cui il contribuente può fornire chiarimenti entro il 30° giorno successivo.
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Il contribuente che ha iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, compresi gli atti di recupero emessi ai sensi dell’art. 1, commi da 421 a 423, della l. 30.12.2004, n. 311, e dell’art. 38-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600 (e, dal 1.1.2027, art. 5, comma 7, del d.lgs. 24.3.2025, n. 33) per importi complessivamente superiori a 50.000 euro, per i quali i termini di pagamento sono scaduti e non sono in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione con l’eccezione prevista per i crediti per i contributi previdenziali dovuti dai titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative, e dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione continuata e continuativa e per i premi dovuti all’INAIL.
3) Il credito utilizzato oltre i limite consentito
Può verificarsi il caso in cui il contribuente abbia utilizzato il credito d’imposta oltre la soglia prevista dalla normativa.
La risoluzione 27.11.2008, n. 452/E, ha affermato che se l’ammontare del credito d’imposta è superiore al limite consentito, “l’eccedenza di imposta può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari previsti per ciascuna imposta o contributo, ovvero può essere portata in compensazione nell’anno solare successivo”.
Se il contribuente, ad esempio, per regolarizzare la compensazione eccedente, ha eseguito un nuovo versamento delle ritenute e dei contributi INPS, unitamente agli interessi e alle sanzioni in misura ridotta, la violazione non è stata sanata poiché “nel caso di compensazione di un debito con un credito inesistente, per regolarizzare la violazione occorre ripristinare, a posteriori, la capienza iniziale del credito, attraverso il versamento di un importo corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione, maggiorato degli interessi, e con il contestuale versamento della sanzione del 30% (e, dal 1.9.2024, del 25%) per l’omesso versamento … in misura ridotta in rapporto alla data del ravvedimento”.
Il versamento da regolarizzazione fatto all’INPS e all’Erario ha generato “una duplicazione di versamento di detti importi, dall’altro non ha consentito ai fini tributari, dell’eccessivo utilizzo del credito IVA” per cui è possibile chiedere a ciascun ente, per quanto di sua competenza, il rimborso del versamento eccedente”.
La Corte di cassazione (ordinanza 16.9.2021) ha affermato che “il superamento del limite massimo dei crediti di imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, in quanto il contribuente utilizzando il credito oltre il limite di legge, non ha versato parte delle somme dovute”.
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