Adempimento spontaneo in dogana: i chiarimenti ADM dopo la riforma sanzionatoria

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli è tornata sul tema dell’adempimento spontaneo in materia doganale con la Circolare n. 16/2026 del 19 giugno 2026, fornendo un importante intervento di coordinamento tra revisione della dichiarazione su istanza di parte, ravvedimento operoso e nuovo sistema sanzionatorio introdotto dalla riforma doganale.

La circolare si inserisce nel percorso avviato con il D.Lgs. n. 141/2024 e con la successiva Circolare ADM n. 38/2025, che aveva già disciplinato le modalità operative del ravvedimento operoso in ambito doganale. L’esigenza di un nuovo intervento interpretativo nasce dalla necessità di chiarire diversi dubbi applicativi emersi nella pratica professionale, soprattutto con riferimento ai rapporti tra revisione della dichiarazione, regolarizzazione spontanea delle violazioni e conseguenze sul piano amministrativo e penale.

La novità principale della Circolare n. 16/2026 non consiste quindi nell’introduzione di un nuovo istituto, bensì nella volontà dell’Amministrazione di fornire un quadro organico e coordinato delle diverse procedure attraverso cui l’operatore economico può correggere spontaneamente errori e omissioni contenuti nelle dichiarazioni doganali prima dell’intervento dell’Autorità.

1) Dalla revisione della dichiarazione al ravvedimento operoso: cosa cambia dopo la riforma

Come ricorda la circolare, nel sistema doganale esiste già da molti anni la possibilità per il contribuente di correggere spontaneamente una dichiarazione errata mediante revisione dell’accertamento su istanza di parte. Tale istituto consente, al ricorrere delle condizioni previste dalla normativa, di ottenere la rettifica della dichiarazione senza applicazione di sanzioni. Tuttavia, proprio a causa dei presupposti particolarmente stringenti richiesti dalla disciplina, nella pratica professionale il suo utilizzo è rimasto piuttosto limitato.

Con la riforma delle sanzioni doganali introdotta dal D.Lgs. n. 141/2024, il ravvedimento operoso è stato invece espressamente esteso ai diritti di confine mediante il rinvio alla disciplina generale contenuta nel D.Lgs. n. 472/1997. Si tratta di un passaggio particolarmente importante perché supera definitivamente le incertezze interpretative che avevano caratterizzato il precedente quadro normativo e rende il ravvedimento uno strumento pienamente utilizzabile anche in ambito doganale.

ADM chiarisce inoltre che i due istituti non sono sovrapponibili. La revisione su istanza di parte opera quando ricorrono le condizioni per beneficiare dell’esimente sanzionatoria prevista dall’articolo 96, comma 13, DNC; il ravvedimento operoso, invece, trova applicazione nei casi in cui la violazione sia sanzionabile e l’operatore intenda beneficiare della riduzione della sanzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

2) Le diverse situazioni operative: controlli in linea, revisioni e controlli a posteriori

Il primo scenario riguarda il controllo effettuato dalla dogana durante lo sdoganamento, prima dello svincolo delle merci, attraverso controllo documentale, scanner o visita merci. In tali ipotesi non trova applicazione la revisione su istanza di parte e non può quindi operare l’esimente sanzionatoria prevista dall’articolo 96 DNC. L’operatore, tuttavia, può ancora accedere al ravvedimento operoso beneficiando della riduzione della sanzione ovvero, nei casi penalmente rilevanti, utilizzare gli strumenti previsti dall’articolo 112 DNC.

Diversa è la situazione che si verifica dopo lo svincolo delle merci. Se il contribuente si accorge autonomamente di aver commesso un errore e non ha avuto formale conoscenza dell’avvio di controlli fiscali o procedimenti penali, può attivare la revisione della dichiarazione e, a seconda delle circostanze, beneficiare dell’esimente sanzionatoria oppure del ravvedimento operoso.

Particolarmente interessante è il chiarimento relativo alle violazioni penalmente rilevanti. In tali casi il contribuente, purché non sia ancora a conoscenza di controlli o procedimenti, può effettuare il pagamento di tributo, interessi e sanzione mediante bonifico bancario e successivamente attivare la procedura di revisione della dichiarazione comunicando la volontà di avvalersi della causa di non punibilità prevista dall’articolo 112, comma 2, DNC.

ADM precisa inoltre un principio di notevole rilievo pratico, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di quanto dovuto e la mancata attivazione della revisione della dichiarazione non impedisce, di per sé, l’applicazione della causa di non punibilità prevista dalla norma.

3) Profili penali: estinzione del reato e causa di non punibilità

La circolare dedica un intero paragrafo al coordinamento con l’articolo 112 DNC, distinguendo tra le ipotesi di estinzione del reato e quelle di causa di non punibilità. ADM chiarisce che il pagamento del tributo e della sanzione, anche in misura ridotta mediante ravvedimento operoso, può determinare rispettivamente l’estinzione del reato o la non punibilità della condotta nei casi espressamente previsti dalla norma.

Viene tuttavia affermato un principio particolarmente importante; affinché possano prodursi gli effetti penali favorevoli previsti dall’articolo 112 DNC, il ravvedimento deve essere integrale. Ciò significa che devono essere corrisposti integralmente tributo, interessi e sanzione. 

La conseguenza pratica è significativa. Se il contribuente effettua soltanto un ravvedimento parziale, questo produce effetti sul piano tributario limitatamente alla quota versata, ma non consente né l’estinzione del reato né il riconoscimento della causa di non punibilità.

Altrettanto rilevante è il chiarimento relativo ai controlli a posteriori. ADM specifica infatti che la mera conoscenza di accessi, verifiche o attività ispettive non preclude automaticamente il ravvedimento operoso. La vera causa ostativa è rappresentata dalla notifica di un atto di accertamento o di contestazione che cristallizzi la violazione e quantifichi i maggiori diritti dovuti. Fino a quel momento il contribuente può ancora accedere agli istituti premiali previsti dall’ordinamento.

4) Cumulo giuridico e ravvedimento parziale: due importanti aperture per gli operatori

Con riferimento al primo aspetto, la circolare conferma che per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 è possibile utilizzare il ravvedimento operoso applicando il cumulo giuridico previsto dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997. La precisazione assume particolare rilievo nei casi, molto frequenti nella pratica doganale, di errori ripetuti su una pluralità di dichiarazioni, come ad esempio la mancata inclusione delle royalties, del nolo o di altri elementi del valore in dogana.

ADM introduce tuttavia un limite importante, il cumulo giuridico nell’ambito del ravvedimento può essere utilizzato soltanto per violazioni della stessa disposizione commesse nel medesimo periodo d’imposta. Non è quindi possibile effettuare un unico ravvedimento comprendente annualità differenti.

Di particolare interesse sono poi i chiarimenti sul ravvedimento parziale. La circolare recepisce un orientamento già espresso dall’Agenzia delle Entrate e riconosce che un errore nel calcolo degli importi non determina necessariamente la decadenza totale del ravvedimento. Se il contribuente versa una somma inferiore a quella dovuta, il ravvedimento si considera perfezionato limitatamente alla quota effettivamente corrisposta, mentre per la parte residua potranno essere attivate le ordinarie procedure di recupero.

Si tratta di un chiarimento particolarmente favorevole agli operatori, ulteriormente rafforzato dalla precisazione secondo cui differenze minime derivanti da errori di calcolo degli interessi o della sanzione non devono comportare automaticamente la perdita dei benefici del ravvedimento. In tali casi gli uffici sono invitati a richiedere semplicemente l’integrazione della differenza.

5) Bonifico bancario obbligatorio e nuove regole sul pagamento

Con la Circolare n. 38/2025 era stata prevista la possibilità di liquidare tributi, interessi e sanzioni direttamente nella dichiarazione doganale di rettifica o regolarizzazione. ADM modifica ora tale impostazione e chiarisce che, ai fini del perfezionamento del ravvedimento operoso, il pagamento deve essere effettuato mediante bonifico bancario. 

La ragione di tale scelta è legata alla natura del conto di debito, che costituisce uno strumento di dilazione dei pagamenti. Se si consentisse il ravvedimento mediante addebito sul conto di debito, il perfezionamento dell’istituto verrebbe rinviato alla scadenza del periodo di dilazione, con evidenti incertezze sul momento in cui la regolarizzazione può considerarsi effettivamente avvenuta.

Per questo motivo la circolare stabilisce che l’operatore deve prima effettuare un unico bonifico comprendente tributo, interessi e sanzione ridotta e successivamente presentare la dichiarazione di rettifica o regolarizzazione indicando la modalità di pagamento “contanti” e comunicando alla dogana gli estremi del bonifico effettuato.

Si tratta probabilmente del chiarimento più innovativo dell’intero documento e destinato ad incidere immediatamente sulle procedure interne delle imprese e degli intermediari doganali. La Circolare n. 16/2026 conferma infatti una chiara evoluzione del sistema verso modelli di compliance collaborativa, ma al tempo stesso richiede una crescente attenzione agli aspetti procedurali e documentali che consentono di beneficiare degli istituti premiali previsti dalla normativa doganale.