quando l’imposta non è dovuta

La vicenda processuale

Un’associazione professionale tra notai ha presentato un’istanza di rimborso dell’IRAP versata per il periodo d’imposta 2022, sostenendo che l’attività notarile, anche quando si svolge all’interno di uno studio associato, mantiene carattere personale, poiché la funzione pubblica viene esercitata direttamente dal singolo notaio.

Dopo il silenzio dell’Agenzia delle entrate, l’associazione ha proposto ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado.

Il giudice rimettente ha osservato che l’art. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021 ha escluso dall’IRAP, a partire dal 2022, le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni. La norma, tuttavia, non menziona espressamente le associazioni professionali.

L’art. 5, comma 3, lettera c), del TUIR equipara inoltre alle società semplici le associazioni senza personalità giuridica costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni. Da tale equiparazione deriva, secondo l’impostazione del giudice tributario, l’assoggettamento all’imposta anche delle associazioni notarili.

La Corte tributaria ha sollevato questione di legittimità costituzionale, ritendo che questa disciplina possa violare gli artt. 3, 53 e 41 Cost., perché tratta in modo diverso il notaio che esercita individualmente e quello che aderisce a un’associazione, nonostante la prestazione professionale resti in entrambi i casi personale. Il regime fiscale potrebbe inoltre disincentivare la scelta associativa.

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Il presupposto dell’IRAP dopo la riforma del 2022

La Corte costituzionale ha ricostruito il quadro normativo di riferimento.

L’IRAP colpisce il valore aggiunto prodotto nell’ambito di un’attività autonomamente organizzata. Per le società e gli enti, il requisito organizzativo è presunto dalla legge, con la conseguenza che l’attività da essi svolta integra sempre il presupposto impositivo.

Per le persone fisiche che esercitano attività commerciali, artistiche o professionali, la legge di bilancio 2022 ha invece introdotto un’esclusione generale dall’IRAP.

La riforma ha superato la necessità di verificare, caso per caso, l’esistenza di un’autonoma organizzazione. Dal periodo d’imposta 2022, quando l’attività è riferibile a una persona fisica, l’imposta non è dovuta, indipendentemente dalla struttura utilizzata.

Ne consegue che il nodo interpretativo non riguarda più l’organizzazione, ma l’individuazione del soggetto cui l’attività è concretamente imputabile.

La forma dello studio non è decisiva

La Corte ha ritenuto non corretta l’impostazione del giudice rimettente.

L’equiparazione tra associazioni professionali e società semplici non opera per il solo fatto della costituzione di uno studio associato. La norma del TUIR richiede espressamente che l’attività sia esercitata “in forma associata”.

Occorre quindi distinguere tra la mera struttura organizzativa e le concrete modalità di svolgimento della professione.

Quando l’attività è svolta personalmente, in modo autonomo e individuale, le prestazioni restano imputabili ai singoli professionisti. In tal caso, la forma associativa non è sufficiente a giustificare l’applicazione dell’IRAP.

Lo studio associato può infatti limitarsi a regolare rapporti interni o a condividere mezzi e risorse (locali, personale, beni strumentali, spese e proventi), senza che ciò comporti l’esercizio congiunto della professione.

Il criterio decisivo individuato dalla Corte è quello della spersonalizzazione dell’attività: l’IRAP è configurabile solo quando la prestazione non è più riferibile ai singoli, ma a un centro unitario di imputazione dotato di autonoma organizzazione e funzionalità.

In assenza di tale elemento, la sola esistenza dello studio associato non è sufficiente a fondare la pretesa impositiva.

Le associazioni tra notai

Il principio è stato applicato con particolare riferimento alla professione notarile.

Il notaio esercita una funzione pubblica caratterizzata da terzietà, controllo di legalità, doverosità del ministero e competenza territoriale. Tali elementi conferiscono alla prestazione un marcato carattere personale.

L’art. 82 della legge notarile consente ai notai di associarsi per la gestione comune dei proventi e per la ripartizione degli stessi secondo accordi interni.

L’associazione notarile ha quindi, di regola, una funzione organizzativa interna: disciplina la gestione economica e logistica dello studio, ma non incide necessariamente sull’esercizio della funzione, che resta individuale.

Per questo motivo, le associazioni notarili non presentano normalmente un’autonomia tale da configurare un soggetto distinto dai singoli professionisti ai fini IRAP.

Resta tuttavia necessario verificare, caso per caso, le concrete modalità di svolgimento dell’attività.

L’onere della prova

Un passaggio centrale della decisione riguarda la prova dell’esercizio associato.

La Corte ha affermato che spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare che l’attività sia effettivamente svolta in forma associata e sia imputabile al soggetto collettivo.

Non è sufficiente il richiamo alla forma dello studio o alla presenza di una struttura comune. Occorre provare che le prestazioni siano state rese congiuntamente e non individualmente.

Dal 2022, infatti, non rileva più la dimostrazione dell’autonoma organizzazione per le persone fisiche; ciò che conta è l’imputazione dell’attività.

Resta fermo il principio di leale collaborazione: il contribuente deve fornire dati completi e veritieri, mentre l’amministrazione è tenuta al contraddittorio e a una motivazione adeguata.

Attività miste e separazione dei redditi

La Corte ha considerato anche l’ipotesi in cui, all’interno dello stesso studio, coesistano attività individuali e attività effettivamente svolte in forma associata.

In tali casi, il reddito derivante dall’attività personale non è soggetto a IRAP, ma deve essere chiaramente distinto da quello prodotto nell’ambito dell’organizzazione associata.

La separazione assume quindi un ruolo decisivo.

Non è sufficiente una generica affermazione: il contribuente deve dimostrare e documentare la distinzione tra compensi individuali e compensi riferibili all’attività collettiva.

In mancanza di una chiara separazione, aumenta il rischio di una riqualificazione complessiva da parte dell’amministrazione.

Il principio affermato

La Corte costituzionale ha quindi affermato che le associazioni professionali sono soggette all’IRAP solo quando l’attività sia effettivamente esercitata in forma associata e presenti un grado di spersonalizzazione tale da renderla imputabile al soggetto collettivo.

Quando, invece, la prestazione resta personale e autonoma, anche se svolta all’interno di uno studio associato, l’attività è riferibile alle persone fisiche e si applica l’esclusione prevista dalla legge n. 234 del 2021.

La mera condivisione di risorse materiali o organizzative non è sufficiente a dimostrare l’esercizio associato.

Le ricadute pratiche

La decisione non riguarda solo le associazioni tra notai, ma può estendersi a tutti gli studi professionali associati.

In sede di accertamento diventa centrale verificare chi abbia effettivamente svolto la prestazione, chi abbia assunto l’incarico e come sia stato gestito il rapporto con il cliente.

Rilevano anche la documentazione contrattuale, la fatturazione, la gestione dei fascicoli e l’imputazione dei compensi.

Per le associazioni notarili, la natura personale della funzione rappresenta un elemento particolarmente significativo ai fini dell’esclusione dall’imposta, salvo prova contraria dell’amministrazione.

Nei casi di attività miste, è invece essenziale predisporre una separazione contabile e documentale rigorosa, al fine di distinguere correttamente i redditi individuali da quelli associati.

Esito del giudizio

La Corte ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate in riferimento agli artt. 3, 53 e 41 Cost., ritenendo possibile un’interpretazione conforme della disciplina.

L’associazione professionale non è quindi automaticamente soggetta all’IRAP: l’imposta si applica solo quando l’attività sia effettivamente esercitata in forma associata.

In caso contrario, resta ferma la riferibilità della prestazione ai singoli professionisti.