Depositi fiscali e accise: limiti e proporzionalità secondo la Corte UE

Con sentenza resa dalla Corte UE in C-386/24, in relazione alle condizioni alle quali la gestione di un deposito fiscale in regime di sospensione dall’accisa può essere autorizzata da ADM, è stato affermato che la norma interna è di fatto compatibile con il sistema unionale di riferimento, nella misura in cui subordina l’autorizzazione a gestire depositi fiscali di capacità inferiore a 400 metri cubi e depositi commerciali di altri prodotti energetici di capacità inferiore a 10000 metri cubi in regime di deposito fiscale, all’esistenza di effettive necessità operative e di approvvigionamento dell’impianto, in misura complessiva pari ad almeno il 30% del totale delle estrazioni del biennio, oppure tale deposito sia propaggine di un deposito fiscale ubicato nelle immediate vicinanze e appartenente allo stesso gruppo societario o, se di diversa titolarità, sia stabilmente destinato ad operare al servizio di tale altro deposito fiscale, a condizione che il principio di proporzionalità sia rispettato.

1) La questione giuridica

Le norme nazionali sospettate di incompatibilità rispetto a quelle unionali sono gli artt. 23 e 63 del D.lgs. 504/1995 (Testo Unico Accise – TUA). 

L’art. 23, rubricato Depositi fiscali di prodotti energetici, fissa, in particolare, le condizioni alle quali il regime del deposito fiscale è autorizzato e, per il suo funzionamento, impone ai detentori di ottenere una licenza, mentre l’art. 63, rubricato Licenze di esercizio e diritti annuali, dispone che la licenza di cui all’art. 23 è concessa dall’Ufficio dell’Agenzia delle dogane.

Il ricorrente nel procedimento principale è una società che svolge attività di produzione, trasformazione e commercio di prodotti petroliferi nel settore dei prodotti energetici, operante dal 2016 in regime di deposito fiscale ai sensi del TUA.

Con decisione del 2020 la Dogana italiana sospendeva la licenza rilasciata al titolare del deposito, per il mancato rispetto dei criteri quantitativi di cui all’art. 23, c. 3, del TUA.

In particolare, i c. 3 e 4 di tale articolo dispongono che 3. La gestione in regime di deposito fiscale può essere autorizzata, laddove sussistano effettive necessità operative e di approvvigionamento dell’impianto, per i depositi commerciali di gas di petrolio liquefatti di capacità non inferiore a 400 metri cubi e per i depositi commerciali di altri prodotti energetici di capacità non inferiore a 10 000 metri cubi. 4. La gestione in regime di deposito fiscale può essere, altresì, autorizzata per i depositi commerciali di gas di petrolio liquefatti di capacità inferiore a 400 metri cubi e per i depositi commerciali di altri prodotti energetici di capacità inferiore a 10 000 metri cubi quando, oltre ai presupposti di cui al comma 3, ricorra almeno una delle seguenti condizioni:

(a) il deposito effettui forniture di prodotto in esenzione di accisa o ad accisa agevolata o trasferimenti di prodotti energetici in regime sospensivo verso Paesi dell’Unione europea ovvero verso Paesi non appartenenti all’Unione europea, in misura complessiva pari ad almeno il 30 per cento del totale delle estrazioni del biennio; (b) il deposito sia propaggine di un deposito fiscale ubicato nelle immediate vicinanze appartenente allo stesso gruppo societario o, se di diversa titolarità, sia stabilmente destinato ad operare al servizio del predetto deposito.

La ricorrente impugnava la decisione della Dogana dinanzi al TAR e il giudice respingeva il ricorso. Seguiva l’impugnazione dinanzi al Consiglio di Stato il quale, sospeso il procedimento, sottoponeva una domanda di pronuncia pregiudiziale alla Corte. 

In particolare chiedeva se il quadro normativo espresso dalla Dir. 2008/118 ostasse ad una norma nazionale, quale quella desumibile dall’articolo 23, c. 3 e 4, del TUA, e se la corretta interpretazione ed applicazione del principio di proporzionalità, in combinazione con il quadro normativo espresso dalla direttiva citata, ostasse a misure regolatorie (circolari, regolamenti od altro) assunte dalla Dogana volte a chiarire, integrandole, le predette condizioni di cui all’art. 23, c. 4, lett. a) e b) del TUA.

Il giudice del rinvio, in sostanza, ha chiesto alla Corte se le disposizioni della Dir. 2008/118 ostino a misure nazionali che prevedono criteri fondati sulla capacità, su necessità operative e di approvvigionamento, su percentuali di estrazione e/o sui rapporti funzionali tra depositi, al fine di autorizzare la gestione di depositi commerciali che trattano prodotti energetici in regime di sospensione dall’accisa.

2) Le condizioni per l’ottenimento dell’autorizzazione alla gestione dei depositi fiscali

In sentenza, per quanto qui di interesse, la Corte UE ha riconosciuto che sia la sanzione pecuniaria sia la revoca della licenza per l’esercizio di un deposito fiscale fossero state decise a motivo di una violazione del regime delle accise commessa da quest’ultima e considerata grave dalla normativa nazionale. Osservavano, quindi, che l’astensione dal commettere una siffatta violazione corrisponde per sua natura a una delle condizioni che le autorità hanno il diritto di stabilire al fine di impedire ogni possibile evasione o abuso ai sensi dell’art. 16, par. 1, della Dir. 2008/118.

Affermava, inoltre, che pur se in mancanza di armonizzazione della normativa UE nel settore delle sanzioni, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate, dovendo in ogni caso esercitare le proprie competenze nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali, tra i quali figurano, in particolare, il principio del ne bis in idem, sancito all’art. 50 della Carta di Nizza ed il principio di proporzionalità (v. C‑326/20, punto 34 e C‑452/20, punto 36).

Per tali ragioni concludevano nel senso che l’art. 16, par. 1, della Dir. 2008/118, in combinato disposto con il principio di proporzionalità, va interpretato nel senso che non osta a una normativa nazionale che prevede la revoca di una licenza di esercizio di un deposito fiscale, in caso di violazione del regime delle accise considerata grave dalla normativa nazionale, cumulativamente a una sanzione pecuniaria già inflitta per i medesimi fatti, purché tale revoca, tenuto conto in particolare del suo carattere definitivo, non costituisca una misura sproporzionata rispetto alla gravità della violazione.

Dalle disposizioni richiamate risulta, quindi, che il sistema di autorizzazione è uno strumento di prevenzione dell’evasione fiscale, delle elusioni e delle frodi. 

L’obiettivo di un siffatto sistema giuridico, rappresentato di fatto dall’autorizzazione del depositario autorizzato nonché dai controlli ai quali è sottoposto, come già affermato dalla Corte UE (v. C-314/06), è diretto solamente a garantire che detto depositario presenti il grado di affidabilità richiesto dal regime sospensivo e, dall’altro lato, la concessione di un’autorizzazione per l’apertura e il funzionamento di un deposito fiscale da parte delle autorità competenti di uno Stato membro non rende questo corresponsabile dell’accisa sui prodotti che sono stati oggetto di perdita a seguito di una mancanza tecnica del mezzo di trasporto autorizzato. 

Si ricorda, per inciso, che la Corte UE, in tema accise, ha costantemente sostenuto la responsabilità oggettiva di determinati soggetti giuridici in caso di irregolare immissione in consumo di merci circolanti all’interno del territorio doganale UE in sospensione di accisa, anche di provenienza estera, fuori dalle stringenti ipotesi di applicazione delle esimenti del caso fortuito e/o della forza maggiore previste dalle direttive generali accise (v. da ult. C-570/24, p. 39).  

3) La responsabilità oggettiva nel “solo” campo accise

Conformemente al significato abituale del termine perdita nel linguaggio corrente, la perdita subita dal depositario autorizzato rinvia al fatto di essere privato, in tutto o in parte, di un bene di cui quest’ultimo aveva il godimento o il possesso. Ne consegue che costituisce una perdita, la scomparsa di un prodotto nel corso della sua produzione, trasformazione, detenzione o circolazione.

Poiché l’abbuono d’imposta previsto dalle direttive generali accise (92/12, 2008/118 e 262/20) non può essere interpretato in modo estensivo e l’abbuono per le perdite imputabili a caso fortuito o forza maggiore costituisce una deroga alla regola generale, che deve quindi essere oggetto di un’interpretazione restrittiva, concludeva nel senso un prodotto che viene svincolato in modo irregolare dal regime sospensivo rimane comunque nel circuito commerciale dell’Unione, al contempo escludendo al depositario autorizzato l’esimente dal pagamento dell’imposta (v. C‑81/15, p. 31; C‑95/19, p. 52; C‑279/19, p. 31).

Del resto, prosegue, un’interpretazione della nozione di perdita includente lo svincolo irregolare dal regime sospensivo di un prodotto soggetto ad accisa, indebolirebbe il carattere oggettivo della responsabilità conferita al depositario dalla direttiva nell’ambito del regime sospensivo e, pertanto, il ruolo centrale di quest’ultimo al fine di garantire l’esigibilità delle accise e, in definitiva, la libera circolazione delle merci soggette ad accisa. D’altro lato, un tale indebolimento comprometterebbe anche l’obiettivo di lotta contro la frode, l’evasione fiscale e gli abusi rendendo più difficile in pratica la riscossione delle accise presso tale depositario in caso di irregolarità o di infrazione (v. C‑279/19, p. 34).

Per la Corte UE, l’esimente non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze anormali e imprevedibili, indipendenti dall’operatore, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso, al ricorrere di un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all’operatore, e un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi” (v. C-263/97, p. 41 e C-314/06, p. 23). 

In conclusione, ribadisce la Corte UE, stante il ruolo del depositario autorizzato nel sistema di circolazione dei prodotti in sospensione, egli è ritenuto il soggetto tenuto al pagamento dell’accisa in caso di irregolarità o infrazioni che evidenzino l’esigibilità dell’imposta, da qui una responsabilità di tipo oggettivo, fondata non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica (v. C‑95/19, p. 52).

4) Lo scopo del sistema di autorizzazione

Ciò significa che gli elementi presi in considerazione dall’autorità italiana, per verificare se tali condizioni siano soddisfatte, riguardano soltanto l’affidabilità del depositario e non considerazioni di tipo diverso, come di natura commerciale o economica (ad es. le autorità non potrebbero subordinare la concessione di una licenza alla propria valutazione della questione se esista una domanda sul mercato di depositi supplementari o se la superficie selezionata per l’impianto sia sufficientemente “coperta” da altri depositi).

L’adeguatezza della misura presuppone altresì che i criteri scelti dal legislatore (in termini di tipi di parametri, di importi rispetto ai quali tali parametri sono fissati, ecc.) possano contribuire utilmente all’obiettivo perseguito, ossia la prevenzione delle evasioni e degli abusi fiscali, dovendo verificare se tali criteri siano adeguati per individuare situazioni che danno luogo più frequentemente a frodi e abusi, tenuto conto delle risorse che lo Stato può ragionevolmente mobilitare per controlli ex ante ed ex post.

Al fine del rispetto del principio di proporzionalità, che colora di sé il diritto unionale in maniera orizzontale, e quindi di riflesso anche i sistemi giuridici interni ai singoli Stati membri, è stato condivisibilmente osservato come appaia fondamentale verificare che il legislatore italiano non abbia fissato la «barra» troppo in alto, cosicché solo (o principalmente) i grandi gruppi possono effettivamente beneficiare del vantaggio fiscale in questione. Anche le piccole imprese e gli operatori indipendenti dovrebbero essere in grado di dimostrare la loro affidabilità senza doversi sottoporre a procedure amministrative eccessive, inutili o irragionevolmente lunghe e costose.

Occorre altresì, ed in punto di fatto, verificare non solo che i criteri normativi interni siano adeguati “sulla carta”, ma anche che essi siano applicati dalle autorità doganali in modo equo e non discriminatorio. Qualsiasi differenza di trattamento tra i diversi operatori, tanto nella legge stessa quanto nella sua applicazione quotidiana, dovrebbe essere ragionevole e legata a una differenza oggettiva per quanto riguarda il livello di rischio in ciascuna situazione per l’effettiva riscossione delle accise.

5) La conclusione della Corte

Di conseguenza, la direttiva citata lascia agli Stati membri un margine di discrezionalità per la determinazione delle condizioni di autorizzazione e di esercizio di un deposito fiscale, purché le misure che essi adottano abbiano come obiettivo la prevenzione dell’evasione e degli abusi, dovendo questi rispettare, nell’esercizio dei poteri loro attribuiti dalla Dir. 2008/118, non solo l’effetto utile di tale direttiva che mira a garantire il buon funzionamento del mercato interno armonizzando le condizioni per la riscossione delle accise sui prodotti, ma anche i principi generali del diritto dell’Unione, tra i quali figura, in particolare, il principio di proporzionalità.

Tale principio impone agli Stati membri di avvalersi di mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto interno, non eccedano quanto necessario a tal fine e arrechino il minor pregiudizio possibile agli altri obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa UE. 

Agli Stati, quindi, per giurisprudenza costante della Corte UE, qualora sia possibile una scelta tra più misure appropriate, è imposto loro di ricorrere a quella meno restrittiva e che gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti (v. C‑126/15, p. 64).

Nel caso di specie, in merito ai criteri interni relativi all’esistenza di effettive necessità operative e di approvvigionamento dell’impianto, previsto dall’art. 23, c. 3, del TUA, alla soglia quantitativa prevista dall’art. 23, c. 4, lett. a), nonché all’esistenza di un vincolo di dipendenza con un altro deposito fiscale, di cui all’art. 23, c. 4, lett. b), del medesimo TUA, la Corte UE ha osservato che questi hanno di fatto lo scopo di consentire ad ADM di verificare la realtà dell’attività economica esercitata nel deposito, e per tali motivi appaiono idonei a conseguire l’obiettivo di lotta contro l’evasione e gli abusi perseguito dalla direttiva 2008/118.

Tuttavia, osserva la Corte UE, la relativa imprecisione del criterio riguardante l’esistenza di «effettive necessità operative e di approvvigionamento dell’impianto», lascia un ampio margine di manovra ad ADM. 

Pertanto, conclude che, in osservanza del principio di proporzionalità, il giudice del rinvio dovrà verificare, in particolare: a) che gli elementi presi in considerazione da ADM per determinare se tale criterio sia soddisfatto, le consentano in realtà di negare l’autorizzazione basandosi su considerazioni diverse da quelle connesse all’affidabilità del depositario e alla realtà economica della sua attività di stoccaggio di prodotti in sospensione dall’accisa; b) se le misure previste da tale normativa siano state limitate allo stretto necessario e se esistano mezzi meno restrittivi, ma altrettanto efficaci, per realizzare tale obiettivo; e c) se tale normativa sia sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito, tenuto conto dell’impatto che detta normativa può avere sull’accesso degli operatori al regime del deposito fiscale, il quale, consentendo la fabbricazione, la trasformazione e la detenzione di prodotti in sospensione dall’accisa, contribuisce ad agevolare la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa all’interno dell’Unione.